Fachartikel Teil 2:
Prozesskostenrechnung, prozessorientierte Kalkulation (Prozesskostenkalkulation) und Komplexität

Heute berichte ich über einige Details der prozessorientierten Kalkulation (POK) und Prozesskostenrechnung (PKR) im Vergleich zur traditionellen Zuschlagskalkulation.

Im ersten Teil meines Berichtes stellte ich 2 Projekte (A und B) vor, bei denen durch die Anwendung der PKR und POK , dem Management zusätzliche Informationen zur Verfügung standen, die zu konkreten Maßnahmen zur Komplexitätsreduzierung und Prozessoptimierung führten. Durch die dadurch erreichete Kostensenkung verbesserte sich in der Folge das Ergebnis des Unternehmens erheblich.

Zuschlagskalkulation vs. Prozessorientierte Kalkulation (POK):
Die traditionelle Zuschlagskalkulation ist heute noch Standard bei der Ermittlung der Herstellkosten für Produkte, Systeme, …
Aber worin liegt der Unterschied zur prozessorientierten Kalkulation? Was kann die POK besser als die Zuschlagskalkulation?
Nachfolgend sehen wir uns dies am Beispiel der Materialgemeinkosten (MGK) an. In den MGK sind enthalten: Bestellung mit Wareneingang, Einlagerung, Rechnungsprüfung, Zahlung der Lieferantenrechnung, usw.

1. Zuschlagskalkulation:
Bei der Zuschlagskalkulation erfolgt die Zuordnung der Gemeinkosten mit prozentualen Zuschlagssätzen auf die Einzelkosten. Einzelkosten sind in der Regel das Material,  Fertigungslöhne und auch Maschinenstundensätze.
Z.B. werden die Materialeinzelkosten mit 15% Materialgemeinkosten beaufschlagt.
Die Liefermenge beim Wareneingang (1, 10, 100 oder 1.000 Stück) hat dabei keineAuswirkung auf die Beaufschlagung der Gemeinkosten. Es werden immer 15% zugerechnet. Auch der Wert des Materials, z.B. 1 Kg Stahl (1 €) oder 1 Kg Gold (30.000 €), bleiben dabei unberücksichtigt, was zu erheblichen Verzerrungen führen kann.

2. Prozessorientierte Kalkulation (POK):
Bei der prozessorientierten Kalkulation (POK) dagegen erfolgt die Zuordnung der Prozesskosten (Gemeinkosten) nach der Inanspruchnahme der Prozesse. In der Prozesskostenrechnung werden die Prozesskosten nach
   - lmn-Kosten (leistungsmengenneutrale Gemeinkosten/Prozesskosten) und
   - lmi-Kosten (leistungsmengeninduzierte Gemeinkosten/Prozesskosten)
aufgeteilt. Nachfolgend ist das Prinzip am Beispiel der Materialgemeinkosten dargestellt.

2.1 lmn-Kosten (leistungsmengenneutral):
Die lmn-Kosten werden, wie bei der normalen Zuschlagskalkulation, mit einem stark reduzierten Zuschlagssatz (in diesem Beispiel 5%) den Einzelkosten hinzugerechnet. Die Materialeinzelkosten werden also mit 5% anstatt 15% Materialgemeinkosten beaufschlagt.

2.2 mi-Kosten (leistungsmengeninduziert):
Die lmi-Kosten sind das interessante an der POK. Hierbei wird der in Anspruch genommene Prozess mit dem Prozesskostensatz unter Berücksichtigung der Liefermenge den Materialeinzelkosten zugerechnet. Nehmen wir an, dass die einmalige Inanspruchnahme dieses Prozesses 100,- € kostet (Prozesskostensatz).
Dieser Prozesskostensatz dividiert durch die Liefermenge ergibt die anteiligen Prozesskosten/Stück.
Dabei wirkt sich dann die Liefermenge beim Wareneingang (1, 10, 100 oder 1.000 Stück) stark auf die Beaufschlagung auf die Materialeinzelkosten aus.
Die Prozesskosten werden also nach der Inanspruchnahme der Prozesse hinzugerechnet und sind im Gegensatz zur Zuschlagskalkulation vollkommen unabhängig von der Höhe der Einzelkosten.

Die Grafik verdeutlicht die Wirkung der Prozesskostenumlage in der POK im Vergleich zur Zuschlagskalkulation. Niedrige Lieferstückzahlen führen in der POK durch die verursachungsgerechtere Umlage zu höheren Materialkosten als in der Zuschlagskalkulation, die diese Wirkung nicht berücksichtigt.

Materialkosten/Stück bestehen aus:
- Material-Einzelkosten + MGK bei der Zuschlagskalkulation
- Material-Einzelkosten + MGK für die lmn-Kosten + Prozesskostensatz/Liefermenge
  bei der prozessorientierten Kalkulation

3. Komplexitätseffekt:
Auch die Komplexität der Produkte (hohe Anzahl von Einzelteilen) wirkt sich bei der Ermittlung der Herstellkosten nach POK aus, da im Gegensatz zur Zuschlagskalkulation,  die höhere Inanspruchnahme von Prozessen berücksichtigt wird.

4. Degressionseffekt:
Hohe Stückzahlen führen zu einer reduzierten Inanspruchnahme von Prozessen. Im Gegensatz zur Zuschlagskalkulation wird dies ebenfalls bei der POK berücksichtigt.

Damit ist das Prinzip der Prozessorientierten Kalkulation grob erklärt. Bei der Umlage der Fertigungs-, Verwaltungs-, Vertriebs-Gemeinkosten usw. wird in der gleichen Weise vorgegangen.
Bei den Fertigungsgemeinkosten ist die Wirkung gravierender als bei den Materialgemeinkosten, da hier die Zuschlagssätze bei der Zuschlagskalkulation zwischen 150 bis 250% betragen können, die bei der POK dann unter Berücksichtigung der Losgröße verursachungsgerecht zugerechnet werden.

5. POK-Software:
Bei der von uns eingesetzten Software für eine prozessorientierte Kalkulation, die wir selbst entwickelt haben, besteht der Kern aus einer vollständigen Zuschlagskalkulation. Für das prozessorientierte Kalkulieren ist zusätzlich folgendes erforderlich:
   - Prozesse und Prozesskostensätze (aus der Prozesskostenrechnung)
   - GK-Zuschlagssätze zur Abdeckung der lmn-Kosten
   - Bestell- und Liefermengen (Einkauf), Fertigungsaufträge, Ein-/Auslagerungen, Kundenliefermengen usw.
   - Regeln und Formeln zur Umlage der Prozesskostensätze.
Mit dieser Software können normale Zuschlagskalkulationen, prozessorientierte Kalkulationen in unterschiedlicher Ausprägung und auch vollständige Prozesskostenkalkulationen erstellt werden. Dies wird über die GK-Zuschlagssätze und Prozesskostensätze sowie Regeln und Formeln gesteuert.

6. Vorgehen zur Ermittlung der Prozesse und Prozesskosten:
Wenn wir uns mit der PKR beschäftigen, dann verfolgen wir in der Regel einen bottom up Ansatz, indem wir Teilprozesse identifizieren und zu Hauptprozessen verdichten incl. der lmn-Kosten (leistungsmengenneutral) und der lmi-Kosten (leistungsmengeninduziert). Unter Berücksichtigung der Prozessmengen (Cost-Driver) können wir dann die Prozesskostensätze ermitteln. Dieses Vorgehen wählten ich im Projekt A., welches im ersten Teil dieser Artikel-Serie vorgestellt wurde.

Zur Ermittlung der Herstellkosten für z.B. 50.000 Teile, Baugruppen und Produkte mit der prozessorientierten Kalkulation (POK) benötigen wir aber u. a. die Prozesskostensätze und Prozessmengen in einer Form (Datensätze einer Datenbank), mit der wir ohne personellen Aufwand arbeiten können.

Wir wählten deshalb einen top down Ansatz um schnell zu den Prozesskostensätzen zu kommen.
Dazu orientierten wir uns an den, in dem IT-System des Unternehmens, vorhandenen Prozessmengen. Dies sind z.B. die Anzahl der Bestellungen von Rohmaterialen und Halbfertigerzeugnissen und Fertigprodukten, Wareneingänge, Fertigungsaufträge,  Ein-/Auslagerungen, Kundenlieferungen (Lieferscheine), Kunden-Rechnungen, …
In Zusammenarbeit mit den Controllern und Kostenmanagern identifizierten wir dann ca. 15 bis 25 Prozesse, für die die Prozessmengen (Cost-Driver) in dem IT-System vorhanden waren.
Dabei handelte es sich im Wesentlichen um die Gruppen Beschaffungs-, Fertigungs-, Ausliefer- und Serviceprozesse.

Im nächsten Schritt befragten wir die Kostenstellenverantwortlichen und Kostenmanager unter Berücksichtigung der Kostenstellenplanung zu ihren Arbeitsanteilen an den Prozessen. Dabei wurden auch die lmn- und lmi-Kosten ermittelt. Aus der Summe der lmi-Kosten wurden dann, unter Berücksichtigung der geplanten Prozessmengen für das Geschäftsjahr, die Prozesskostensätze ermittelt. Aus den lmn-Kosten wurden dann die „reduzierten“ Zuschlagssätze für die restlichen MGK, FGK, VGK usw. gebildet.
Diese Zuschlagssätze, die in der POK verarbeitet werden, sind deutlich geringer als in der normalen Zuschlagskalkulation.

Wir erinneren uns, dass bei der POK die
    - lmn-Kosten (leitungsmengenneutrale Gemeinkosten) mit einem stark reduzierten Zuschlagssatz
      den Einzelkosten zugerechnet (beaufschlagt) werden.
    - lmi-Kosten (leistungsmengeninduzierte Gemeinkosten) durch einen Prozesskostensatz unter
      Berücksichtigung der Prozessmengen (Cost-Driver) hinzugerechnet werden.

Mit der POK speichern wir bei einem Kalkulationslauf für jedes kalkulierte Teil, Baugruppe oder Produkt, alle erforderlichen Stunden-, Kosten- und Prozessinformationen. Dadurch ist es z.B. möglich die
Prozessinanspruchnahme nach Produkten bis auf die Teileebene zu analysieren.
Diese Daten können dann Grundlage sein für
   - Ziele für die Produktentwicklung zur Reduzierung der Inanspruchnahme von Prozessen
   - Ziele zur Optimierung teurer Prozesse
   - make or buy Entscheidungen
   - ...

Zusammenfassung:
Durch die prozessorientierte Kalkulation werden die Gemeinkosten (Prozesskosten) nach der Inanspruchnahme von Prozessen verursachungsgerecht - unabhängig von der Höhe der Einzelkosten – zugeordnet.
Dies führt bei niedrigen Stückzahlen und auch komplexen Produkten zu höheren Herstellkosten.
Bei hohen Stückzahlen erhalten wir durch die POK einen degressiven Verlauf der Herstellkosten.
Die Gesamtkosten des Unternehmens – in diesem Fall der Produktion - bleiben gleich. Sie werden nur den Produkten gerechter zugeordnet.
Die Ergebnisse aus der POK ermöglichen die Abbildung der Prozesskosten auf unsere Produkte. Dies führt zu einer neuen transparenten Sichtweise auf die Prozesse und deren Kosten und kann zur Optimierung der Prozesse, Komplexitätsreduzierung usw. führen.
Über die Ermittlung der Selbstkosten (Herstellkosten, Entwicklungskosten, Vertriebskosten usw.), die bei Einsatz der POK nach anderen Regeln erfolgt, berichte ich im nächsten Artikel.

Hermann Schlichting